随着我国市场经济体制改革的逐步深化,加入WTO以及建设社会主义法治国家进程的加快,市场经济发展对政府职能、角色转换的要求更加强烈。这意味着政府维护公共事务和自身行政事宜的体制、制度、方式方法等必须作出相应调整。
具体到税收管理范畴，法治化、信息化特征必将日益突出。如何将依法行政与切实有效维护公民合法权益有机结合起来，在法治化、专业化管理过程中提高管理效率和效益，更好地体现和发挥税收在提供、满足社会公共需要，促进经济可持续发展和社会全面进步等方面的职能、作用，是新时期税收管理应及时解决和妥善处理好的一个重要课题。
一、 西方国家对“自由裁量权”的认识及其演变历程回顾
自由裁量权，是指内容和实施要求无明确规定或者虽有明确规定，但为行政主体留有一定行使幅度的行政职权。这一法律概念自16世纪确立以来，由于受个人主义价值观、自由主义传统观念、宪政建设和发展道路中所形成的控制行政权力、以保证公民个人权利不受侵犯的控权观念的深刻影响,西方国家普遍对其抱有怀疑和限制看法。具体在不同历史发展时期，对自由裁量权的认识经历了两个发展阶段：
第一阶段：在自由资本主义时期经济自由放任思潮和传统个人主义、自由主义政治思想统治社会经济、政治领域的背景下，整个社会对政府心存戒备，抱有敌视态度。故这一阶段的控权，主要强调利用立法和司法手段限制行政权力的范围，防止政府的过度干预，确保公民个人利益的绝对优先。这一思想反映在税法原则的确定上，即通过税收法律主义原则对课税要素法定主义、课税要素明确主义、合法性及程序保障原则四个方面内容的界定，不允许行政机关对税收法律本身存在自由裁量权。
第二阶段：20世纪以来，英美等资本主义国家开始进入垄断资本主义阶段，并逐步向福利国家迈进。社会经济稳定发展对政府支持的依赖性日渐增强。政府逐渐承担起广泛的社会福利生产及分配任务；政府职能的行使从强加给公民义务的消极行政向主动赋予公民权利的积极行政转变。这些变革，导致行政权力的范围急速扩张，行使行政权力的方式多样化，行政机关拥有了广泛的自由裁量权并得到了充分的发挥。人们在社会现实发展趋势面前，不得不承认自由裁量权有其存在和发展的必要性；同时，根深蒂固的自由主义政治经济思想和传统宪政、法治理念的延续又使人们担心行政权力天然的侵略性和内在固有的对外扩张的动力会对个人权利及自由造成极大的威胁。为此，在以个人权利为本位的控权论指引下，这一时期的控权主题转移到了防止公务人员滥用行政职权上，主张利用“机敏的补救措施”，通过包括建立在“正当程序”原则上的行政程序制度及行政合理性原则的补充运用，以司法审查为主，多种形式并用来限制行政权力可能被滥用的范围程度，达到个人利益与公共利益的融合与并重。
综观上述两个阶段，西方国家都是在以公平为首要追求目标，以控制行政权力、保护公民个人权利为核心的控权观念及其相应理论直接作用下，适应不同历史发展时期条件环境的变化而在侧重点上有所改变、在态度上更为务实而已。从根本上说，对市场与政府、个人与国家的关系持对立、矛盾的基本看法并未动摇。
二、 对当前税收管理有效运用自由裁量权的思考
随着我国社会主义市场经济的建立和政治法治化、权力制约化、社会生活有序化及利益主体多元化改革进程的加快，个人价值和权利受到重视、关怀和尊重。对个人价值的逐步认可，成为改革发展的动力，推动经济的发展和社会进步。人们对政府与市场、个人与国家的关系有了新的认识，对社会主义市场经济条件下税收的本质有了全新的理解。
自由裁量权是现代行政权的核心。它对适度分权管理体制下不同管理层级间的有效配置与运用，对调动管理者的工作积极性、责任感和创新、进取精神起到积极作用，有利于提高管理决策的科学性民主化程度和效率。尤其在我国税收法治化科学化水平较低的今天，税收管理自由裁量权的有效行使，还可以弥补目前税收法制原则性规定偏多、不够严密细致而导致机动灵活性不足、可行性不强的缺点。但是，自由裁量权的“自由”属性，又极易带来实际运用中的权力异化问题，侵害管理相对人的权利。为此，应摒弃“控权论”及“管理论”两种观点对个人权利和国家权力给予过度强调的缺陷和不足，以公平优先兼顾效率为基本准则，通过自由裁量权等行政职权的合法公正行使和以法律、经济方法为主，行政方法为辅的多种管理方法的综合运用，在增强公民权利保障个提高行政职权行使效率之间尽力达至动态平衡，真正体现人民当家作主，切实改善我国税收管理效率低下的现状。现阶段应重视和加强以下两方面的工作：
（一） 进一步健全税收及相关行政法制建设，完善外部控制措施
实践证明，通过法治，以严格周密的正式制度及有效的实施程序（即他律机制）来规范、约束管理者行为，是最基本和最主要的控制自由裁量权行使的手段，税收管理也不例外。由于计划经济体制下行政管理权力本位观念的长期影响，我国税收管理运用自由裁量权方面，重实体轻程序、重保障效率轻权力制约和权利维护、缺乏统一制度加以程序规制等问题至今尚未得到全面解决。尽管新《税收征管法》重新设计、配置了征纳双方的权利义务，对税务机关在罚款上的行政自用裁量权作出了进一步规范，并把“规范税收征收行为”首次列入立法宗旨，在实现税收征管信息化目标、增强为纳税人服务、加强内外部监督管理等方面新增了若干条规定，突出体现了法律公平原则和权责对等的立法思想，但离现实需要和形势发展仍有一定差距。因此加快税收法治步伐，强化外部控制以防税务人员沉溺于自私自利，在我国体制转轨时期就显得更加重要。
1、补充正当程序原则和行政合理性原则对税收管理高效运用自由裁量权的制度规范。应尽早制定我国统一的行政程序法，弥补现行实体法在防止自由裁量权违法或不当行使上的缺失。通过不断完善纳税人相应的行政程序权利，对自由裁量权行使范围、目的、方式、权限划分、实施程序等方面严格统一界定，减少其滥用和不当行使发生的可能；与《行政复议法》相衔接，修订《行政诉讼法》，把抽象行政行为纳入诉讼受案范围，加强对税务行政自由裁量权违法性与不当性的司法审查并直至追究其经济责任和刑事责任；运用司法解释限制税务机关对行使具体自用裁量权随意自行决定或加以解释说明的权力，并随经济发展水平的提高适当加大相关行政救济和司法救济手段对不当、滥用自由裁量权侵害相对人合法权益的事后补救力度。
2、加强税收政务公开制度化建设。正如法学家王名扬所说：“公开原则是制止自由裁量权专横行使最有效的武器。”贯彻行政公开原则，学习西方国家制定官方信息法、官方文件法或信息自由法的做法，增强税收管理过程中公务员动态资料（如职务、年薪、财产）和动态资料（即除国家保密范围以外的公职行为）的透明度和群众对税务行政行为的可接受性，全面落实税收信息知情权，尽可能缓解信息不对称局面对纳税人维权造成的阻碍，满足纳税人参政议政、参与和监督税法制定及执行过程的意愿，置税收管理于最广泛的社会监督之下。
3、体现税收法律主义原则的精神内核，强化对纳税人权利的保护。通过完善的法律制度，全面、详尽设定纳税人权利，改变目前我国纳税人权利与义务在法律形式上的不对等的局面。借鉴美国、加拿大、澳大利亚等市场经济发达国家和经合组织公布纳税人权利宣言或制定纳税人权利法案的做法，可以首先于立法环节体现征纳双方在法律地位上的平衡，使我国纳税人权利法治化工作向前迈出极为重要的一步；也有利于征税方强化规则意识、服务意识、责任意识，正确理解和运用国家和人民赋予的行政权。
4、在税收行政管理中推行并健全国家公务员制度。引入一系列防腐保廉法制体系，弥补现有行政监控机制的不足，发挥技术性标准可量度、评价相对客观精确的特点，从考试录用、绩效考核、奖惩、培训、升降任免、辞职辞退、申诉控告各方面，结合税收征管改革及其质量指标体系的变革，把税务人员的工作评价、征管质量评估和相关待遇评定建立在更加科学、公正、客观的基础上，促进税务机关内部激励约束机制和科学民主管理机制更好地发挥作用。逐步改变原用人体制上存在的不正之风，解决原来以税收收入计划完成情况作为税务机关及其人员工作、待遇福利评判的主要标准而带来的诸多不利于依法治税、提高管理效率、质量方面存在的问题。
5、继续深化分税制、税收管理体制改革。通过合理划分税权及相应设置扁平型网络化税收管理组织结构，按公共需要的层次性和受益原则理论明确区分中央和地方政府各自的职责，以信息快速沟通和各职能部门密切联系为基础，结成税收管理协作系统，以更好适应动荡和复杂的外部环境，在不同管理层级之间引入激励、竞争和创新机制，提高决策民主化程度，减少信息失真，节省费用开支，提升管理效益和组织凝聚力，跳出计划体制下困扰已久的税收管理集权与分权纠缠不清的窠臼。
（二） 有效发挥非正式制度自我约束与激励机制的作用，坚强税收管理的道德律化
非正式制度是对传统、习惯、道德、观念等的总称。著名经济学家樊纲说过：“它们往往比正式制度更加根深蒂固、更加深入人心，在社会生活中会 起到更加久远的作用，因此也更加不易改变。在中国这样一个有着悠久历史文化传统，道德观念大大迥异于西方国家，对自由裁量权的运用，如果无视其自身的特点，忽略传统价值取向、风俗习惯和道德观念对人们意识形态的长远影响而简单移植、照搬国外的做法是不切实际的。在继承并发扬光大我国优良传统文化、道德观念的基础上，与时俱进，促成非正式制度对自由裁量权行使中合法性与适当性的兼容，可以弥补正式制度重补救轻预防、监督和激励成本高、自律作用差、建设易滞后甚至可操作性不强等方面的不足，与正式制度相互补充一增强对自由裁量权事前、事中及事后的控制力。
目前我国正处于改革和社会转型时期，正式制度尚有许多漏洞和欠缺，“经济人”追求自身利益最大化的内驱力日益彰显，“免费搭车”、“囚犯困境”等行为难以杜绝都使得一段时间内公众的社会道德水准明显下降，败德行为呈增长趋势，政府行为的自律机制作用较差。大量事实表明，政府部门能否依法行政，并不完全取决于其是否有法可依，很重要的一个先决条件是公务员的个人素质。他们在思维和行为方式、价值观等方面养成的习惯，会在具体行政行为中起着不可低估的作用。为此，必须贯彻落实好《公民道德建设实施纲要》，在税收管理中坚持把国家和人民利益放在第一位，充分尊重公民权利，发挥非正式制度在自律、内省、内控等方面的优势，以有效防范自由裁量权的不当行使：
1、以管理人员具有“有限性”为前提，创造出一种激励人们自觉遵守道德的环境，培养其形成和发扬与经济发展相适应的社会主义思想道德。通过多方面的税务职业道德教育、法制教育、纪律教育等职业道德建设工作，使管理人员的政治、行政、道德责任及价值观逐步内化于他们的日常思维及行为方式中，诱导自觉利他中的合理正当利己，提倡管理的伦理自主性，推进一个更为负责任、更具创新性和高效率的税收行政管理制度体系的长期建设和集体主义、理想主义、利他主义价值观及创新、协作、进取精神的弘扬。
2、在正视管理人员具有“机会主义倾向”的基础上，尽最大努力排斥个人机会主义行为倾向发生的可能。培育“以人为本”的管理理念，通过创设良好的物质、文化环境，积极营造有利于公民道德建设的条件氛围，在有关法制健全完善的同时，大力确保道德规范充分发挥其调整和维系良好税收征纳关系的特定作用，以个人自我管理为前提，以税收管理为民服务的宗旨为共同愿望，引导管理者和纳税人自主自觉发展，激发管理中的工作潜力，把握好适当性的运用尺度，在处置复杂多变的具体问题时更好地利用自由裁量权保障纳税人的合法权益不受侵犯。
目前，我国80%的法律法规需要行政机关贯彻执行，与老百姓的生活密切相关。新《税收征管法》实施后，税收管理方面涉及的自由裁量权已多达5种，它们的有效行使对保护公民权利非常重要。
因而，通过税收法制、程序和组织制度、管理体制建设的改善与税收管理人员个体基于伦理自主性基础上的负责任行为，将自律与他律机制有机结合起来，解决好税务机关运用自由裁量权的现实困境，才能大力促进税收管理活动高效、规范地运行，以适应我国市场经济体制改革的不断深入和加入WTO对政府职能提出的更高要求，更好地体现市场经济对个人价值、个人财产给予充分尊重和保护的根本意义。
（云南足球比分网：研究室宣传处 朱珠）